אחריות מנהלים בעבירות כלכליות

מאת: עו"ד אופיר סטרשנוב

אחריות פלילית באופן כללי, ובעבירות מס בפרט, אפשרית בשני מישורים. האחד, במסגרת  אחריות פלילית ישירה כצד לביצוע העבירות, והשני, במסגרת אחריות מנהלים למתרחש בתאגיד.

אחריות ישירה:

אחריות ישירה לביצוע עבירות המס אפשרית רק במסגרת היות אדם צד לביצוע העבירות כמפורט בסימן   ב' לפרק ה' בחוק העונשין, תשל"ז-1977, כמבצע [1], משדל [2], או מסייע [3].

האחריות כצד לביצוע עבירה מחייבת קיום שני יסודות; יסוד עובדתי ויסוד נפשי.

היסוד העובדתי:

1) לעניין היסוד העובדתי [4], נדרש ביצוע מעשה או מחדל.

2) מעשה – ראיות המצביעות על מעשה כלשהו, אקטיבי או אחר, שביצע החשוד.

3) מחדל – מחדל מוגדר בחוק כ"הימנעות מעשייה שהיא חובה לפי כל דין או חוזה". לענין מחדל נקבע כי יש להוכיח שני יסודות; האחד, שהייתה על הנאשם חובה לפעול, והשני, שהוא הפר את חובת העשה שהוטלה עליו.

היסוד הנפשי:

1) באשר ליסוד הנפשי הרי שנדרשת מודעות לטיב המעשה, לקיום הנסיבות ולאפשרות גרימת התוצאה [5].

2) יתרה מכך, העבירות בעניינו הן עבירות כוונה ומטרה, או אז נדרש הוכחה לרצונו הפוזיטיבי של הנאשם להשיג את התוצאה היא ההתחמקות ממס.

3) עצימת עיניים – סעיף 20(ג) לחוק העונשים קובע כי "רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע מלבררם".

אחריות מנהלים:

חוקי המס קובעים אחריות מיוחדת למנהלים בתאגיד.

על מנת להשית אחריות פלילית בגין עבירה שביצעה בחברה על מנהלה מוטל על התביעה הנטל להוכיח כי הנאשם לא רק היה מנהל אלא גם "מנהל פעיל". רק לאחר שעמדה התביעה בנטל זה קמה החזקה אשר בבסיס סעיף זה והנטל עובר לנאשם להוכיח כי אין עליו אחריות, בין מאחר שהעבירה נעברה שלא בידיעתו ובין משום שנקט בכל האמצעים הנאותים להבטחת קיום הוראות החוק (ראה ע"פ (מחוזי)  435/96 שוסטר דורון נ' מדינת ישראל, מיסים יב/3 (יוני 1998)).

לעניין נטל ההוכחה, נדרשת התביעה להוכיח מעל לספק סביר כי נאשם הוא "מנהל פעיל", כמשמעותו לעיל, ורק אז עובר הנטל אל הנאשם לשכנע, כי "העבירה נעברה שלא בידיעתו ושנקט כל אמצעים סבירים להבטחת שמירתו של חוק זה", ועליו לעשות זאת במאזן הסתברויות (ע"פ 4675/97 רוזוב נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו]; פרשת כהן הנ"ל).

סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע כך –

119. עבירה של חבר בני אדם

נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל קיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק.

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה, קובע כך –

224א. אחריות מנהל וכו' (תיקון התשכ"ג)

חבר-בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא-כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה.

מיהו "מנהל פעיל"?

המונח שאותו יש לפרש איננו "מנהל" כי אם "מנהל פעיל". מונח זה יש לפרש כך שיחול, על אותם נושאי משרה שבכוחם למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק (ראה ע"פ 4855/02 מדינת ישראל נ' בורוביץ).

הובהר על-ידי בית המשפט העליון כי כוחו של "מנהל פעיל" למנוע או לצמצם את מעורבות החברה בביצוע עבירות, חייב לנבוע מהקשר בין תפקידו לבין התחום שבו בוצעה העבירה. המאפיין את בעלי התפקידים, הנושאים באחריות, היא החובה המוטלת עליהם מכוח תפקיד מסוים בתחום שבו בוצעה העבירה (דנ"פ 5189/05 איילון חברה לביטוח בע"מ נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (בפסקה 23), שבו נדחתה בקשה לקיים בהלכת בורוביץ דיון נוסף).

יש לפרש תחיקה, המטילה אחריות על נושאי תפקידים, באופן מצמצם, כך שיכללו בהם רק אותם בעלי התפקידים, הקשורים בתחום שבו בוצעה העבירה, גם אם על-פי לשון ההוראה ניתן לחייב באחריות נושאי תפקידים, שעל-פי המתכונת ההיררכית של הארגון לא היו אמורים לטפל בתחום שבו בוצעה העבירה על-ידי התאגיד (רע"פ 5389/01 המועצה האזורית לב השרון נ' מדינת ישראל).

לעניין "מנהל פעיל" נדרש להוכיח כי "היה פעיל בניהול השוטף של החברה ובכך די לעניין אחריותו כ'מנהל פעיל', גם אם לא היה רשום בחברה כמנהל" (ראה רע"פ 9341/02 יוסף מנצורה נ' מדינת ישראל).

לעניין ה"ניהול השוטף של החברה" נקבע "שלא כל מנהל אחראי באחריות פלילית למעשי החברה אלא רק בתחום שהוא עוסק בו בפועל" (ראה ע"פ (מחוזי) 435/96 שוסטר דורון נ' מדינת ישראל, מיסים יב/3 (יוני 1998)).

לא התואר עושה את בעל התפקיד לאחראי לעבירותיו של התאגיד, כי אם יכולתו לפעול ופעולתו הממשית בשטח שבו נעברה העבירה. מנהל פעיל הואמנהל המשתתף בפועל בניהול עסקי החברה. מנהל החברה המופקד על התחום הטכני של פעילותה, למשל, להבדיל ממנהל אחר המטפל בכספים ובמינהל,אינו מנהל פעיל לענין זה (ראה גיורא עמיר "עבירות מס", 120 וגם ת"פ 7494/88 (שלום-ת"א) מדינת ישראל נ' נירון טכנולוגיות מתקדמות בע"מ ואח' מיסים ד' (1) ה' – 287).

נדרשת זיקה בין העבירה שנעברה "לתחום פעילותו הספציפית באירגון" ואין דומה ידיעה כללית, כדין עיסוק בתחום פעילות ספציפית העושה את העוסק בו ל"מנהל פעיל" (ראה פרופ' ש. ז. פלר "יסודות בדיני עונשין" (תשמ"ד, חלק א') עמ' 710).

דוגמאות מן הפסיקה:

זיכוי מנהל רשום בביח"ר לשוקולד – ביהמ"ש קיבל את הגירסה, כי הנאשם אמנם היה רשום, היסטורית, כמנהל בחברה, ואף היה חותם על שיקים יחד עם פרסקי עד לסגירתו של המפעל (בטרם החל הליך הקפאת ההליכים), אך לא ניהל את החברה בפועל ולא היה מעורב בענייני הניהול (ע"פ (מחוזי) 4235/07 מדינת ישראל, מע"מ נ' שפמן בן עמי ואח'. מיסים כג/3 (יוני 2009) ה-47 מיסים כג/3 (יוני 2009) ה-47,עמ' 348).

זיכוי מנהל העוסק בייצור, ולא בצד הניהולי של החברה ואין לו קשר להנהלת חשבונות ולמגעים עם שלטונות המס (ת.פ. (שלום-ת"א) 5441/05 מ"י נ' מ. אלפין תעשיות מיזוג בע"מ) [6].

זיכוי מנהל חברה לייצור ושיווק פיתות – לא הייתה מחלוקת באשר לכך שהנאשם שימש כמנהל הייצור והשיווק והיה "איש השטח" ו"הרוח החיה" של החברה, כמו גם הדמות הדומיננטית בתחום הייצור והשיווק על כל הפעילות היומיומית הכרוכה בכך. הנאשם היה בעל זכות חתימה בחברה, אם כי לא יחידה. הנאשם מסר לאלפן שיקים פתוחים בחתימתו, מה שאיפשר התנהלות כספית ללא ידיעתו ופיקוחו של הנאשם. הנאשם טען כי לא היה מעורב בכל נושא הנהלת החשבונות. בהודעתו אמר שחתם על מאזנים פעם או פעמיים מבלי להבין בכך, וכי לא היה בקשר עם הנהלת החשבונות ואף לא היה לו משרד במבנה ששימש לכך. מעולם לא שילם דו"ח ניכויים לא למע"מ, לא למס הכנסה, ולא טיפל במשכורות ובמאזנים. מעורבותו של הנאשם בתחום הכספי היתה מצומצמת למדי וכללה, לכל היותר, בדיקה מדי פעם מול הנהלת החשבונות (ת"פ (שלום) 6458-07-11, מדינת ישראל – אגף מס הכנסה נ' משה תנעמי. מיסים כה/4 (אוגוסט 2011) ה-44 מיסים כה/4 (אוגוסט 2011) ה-44, עמ' 426) [7].

סיכום:

סיכומו של דבר, המסקנה העולה מהלכות בית המשפט היא כי "מנהל פעיל" הוא נושא משרה בחברה, שבכוחו למנוע או לצמצם בפועל התנהלות פלילית של החברה בשל הקשר שבין תפקידו לבין התחום שבו בוצעו העבירות וסמכויות פעולה אפקטיביות שיש לו באותו תחום. במילים אחרות אפשר לומר, כי "מנהל פעיל" הוא מנהל שיש לו שליטה ופיקוח על התחום שבו בוצעה העבירה. מנהל שאין זיקה מספקת בין תפקידו לבין התחום שבו בוצעו העבירות, ואשר עקב כך שליטתו ואמצעי הפיקוח שיש לו בנוגע לאותו תחום הם אקראיים או רופפים, לא ייחשב "מנהל פעיל" ולא ישא באחריות נגזרת. בלשונה של הלכת בורוביץ נאמר, כי למנהל כזה אין כוח "למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק" (ראה תפ (י-ם) 366/04 מדינת ישראל נ' פנחס (פיקי) בידרמן).

———————–

[1] 29. מבצע

(א) מבצע עבירה – לרבות מבצעה בצוותא או באמצעות אחר.

(ב) המשתתפים בביצוע עבירה תוך עשיית מעשים לביצועה, הם מבצעים בצוותא, ואין נפקה מינה אם כל המעשים נעשו ביחד, או אם נעשו מקצתם בידי אחד ומקצתם בידי אחר.

[2] 30. משדל

המביא אחר לידי עשיית עבירה בשכנוע, בעידוד, בדרישה, בהפצרה או בכל דרך שיש בה משום הפעלת לחץ, הוא משדל לדבר עבירה.

[3] 31. מסייע

מי אשר, לפני עשיית העבירה או בשעת עשייתה, עשה מעשה כדי לאפשר את הביצוע, להקל עליו או לאבטח אותו, או למנוע את תפיסת המבצע, גילוי העבירה או שללה, או כדי לתרום בדרך אחרת ליצירת תנאים לשם עשיית העבירה, הוא מסייע.

[4] 18. מבנה היסוד העובדתי

(א) "פרט", לענין עבירה – המעשה בהתאם להגדרתה, וכן נסיבה או תוצאה שנגרמה על ידי המעשה, מקום שהן נמנות עם הגדרת אותה עבירה.

(ב) "מעשה" – לרבות מחדל, אם לא נאמר אחרת.

(ג) "מחדל" – הימנעות מעשייה שהיא חובה לפי כל דין או חוזה.

[5] ראה סעיף 20 לחוק העונשין.

[6] "ואכן, לטעמי, מנהל שאינו רשום כמנהל בחברה, והפועל לצד מנהל פעיל ורשום, והעוסק שלא בצד הניהולי של החברה אלא ביצור וכדומה, ובחלוקת התפקידים והסמכויות בחברה, אין לו קשר ישיר להנהלת החשבונות ולמגעים מול שלטונות המס, לא יחשב כ"מנהל פעיל" ולא כ"פקיד אחראי" לעניין סע' 119 לחוק מע"מ או לסע' 23 לחוק מס קניה (טובין ושרותים) תשי"ב-1992, הזהה לסע' 119 הנ"ל ביסוד יחוס החבות והפטור שבהוראותיו"

[7] ונראה כי פסיקת בית המשפט העליון לאחר התיקון, כפי שבוטאה בהלכות בורוביץ, איילון ולב השרון, עומדת על דרישת הקשר הענייני בין תפקידו של ה"מנהל הפעיל" בחברה לבין תחום ביצוע העבירה, ובכך היא מצמצמת את קבוצת המנהלים הנופלים ברשתו של סעיף 224 ודומיו. שינוי ההלכה מבוסס על המגמה של חיזוק עקרונות היסוד של האחריות האישית, כפי שהוסבר בעניין בידרמן, ועל כן הוא המשקף את הדין המחייב.